Adempimento collaborativo: aggiornate le istruzioni per la mappatura dei rischi fiscali

Il regime di adempimento collaborativo, conosciuto anche come cooperative compliance, è disciplinato dagli articoli da 3 a 7 del D.Lgs. n. 128/2015, successivamente modificato dai D.Lgs. n. 221/2023 e n. 108/2024.

La disciplina è finalizzata a instaurare un rapporto più trasparente e collaborativo tra contribuenti e Amministrazione finanziaria, attraverso un confronto preventivo sulle questioni fiscali e l'individuazione tempestiva delle situazioni che potrebbero generare rischi tributari.

L'obiettivo è favorire la certezza del diritto, prevenire le controversie e migliorare i sistemi aziendali di gestione e controllo degli adempimenti fiscali.

Le nuove istruzioni dell'Agenzia delle Entrate

Con il provvedimento del 6 luglio 2026, n. 200904, l'Agenzia delle Entrate ha introdotto ulteriori indicazioni operative per la mappatura dei rischi fiscali connessi all'applicazione dei principi contabili da parte delle imprese che partecipano al regime di adempimento collaborativo.

L'intervento si inserisce nel percorso di aggiornamento delle linee guida relative alla predisposizione del Tax Control Framework (TCF), ossia il sistema aziendale destinato a individuare, misurare, gestire e monitorare i rischi fiscali.

Le nuove disposizioni sono state elaborate attraverso la collaborazione tra l'Agenzia delle Entrate e l'Organismo Italiano di Contabilità (OIC), con l'intento di fornire alle imprese strumenti più precisi per individuare le possibili conseguenze fiscali delle scelte effettuate in sede di redazione del bilancio.

In particolare, il provvedimento aggiunge due nuove fattispecie di rischio alla documentazione tecnica già disponibile:

• Trattamento contabile delle cripto-attività: vengono individuati i profili di rischio fiscale connessi alla rilevazione contabile delle valute digitali e alle relative modalità di rappresentazione in bilancio.

• Trattamento contabile del diritto d'uso esclusivo di un'infrastruttura: vengono esaminati gli aspetti contabili e fiscali relativi all'acquisizione e alla rappresentazione del diritto di utilizzo esclusivo di un'infrastruttura.

Nell'ambito della collaborazione istituzionale, l'OIC ha curato gli aspetti relativi alla rappresentazione contabile delle operazioni, mentre l'Agenzia delle Entrate ha approfondito le conseguenze sul piano tributario.

Un'ulteriore novità riguarda le modalità di aggiornamento delle istruzioni. Le future integrazioni potranno essere rese disponibili mediante la pubblicazione diretta delle versioni aggiornate dei documenti nella sezione del sito dell'Agenzia delle Entrate dedicata all'adempimento collaborativo. Questa modalità dovrebbe consentire una diffusione più rapida delle indicazioni operative, evitando tempi eccessivi per l'aggiornamento della documentazione.

I soggetti che possono aderire al regime

L'accesso all'adempimento collaborativo è subordinato al possesso di specifici requisiti dimensionali, individuati in base ai ricavi o al volume d'affari del contribuente.

La soglia di accesso è stata progressivamente ridotta secondo il seguente calendario:

• 750 milioni di euro: a partire dal 2024;

• 500 milioni di euro: a partire dal 2026;

• 100 milioni di euro: a partire dal 2028.

Il regime può essere esteso anche ad altre categorie di soggetti, tra cui:

1. Le imprese che realizzano investimenti rilevanti e che hanno presentato apposita istanza di interpello, indipendentemente dal volume d'affari, purché ricorrano gli ulteriori requisiti previsti.

2. Le società appartenenti a gruppi societari, quando almeno un componente possiede i requisiti dimensionali richiesti e il gruppo adotta un sistema certificato di gestione del rischio fiscale.

3. I soggetti partecipanti a un gruppo IVA, qualora almeno uno dei partecipanti abbia già aderito al regime o sia stato ammesso allo stesso.

Per verificare il requisito dimensionale occorre considerare il valore più elevato tra i ricavi risultanti dai bilanci degli ultimi tre esercizi e il volume d'affari IVA relativo agli ultimi tre anni solari, secondo i criteri stabiliti dall'articolo 7, comma 1-ter, del D.Lgs. n. 128/2015.

Il Tax Control Framework: requisiti e funzionamento

L'adesione al regime richiede la presenza di un sistema strutturato di controllo del rischio fiscale, denominato Tax Control Framework (TCF).

Ai sensi dell'articolo 4 del D.Lgs. n. 128/2015, il contribuente deve disporre di un modello integrato di rilevazione, valutazione, gestione e controllo dei rischi tributari, inserito nell'organizzazione aziendale e coordinato con il sistema di governance e di controllo interno.

Il sistema deve essere in grado di garantire:

• una precisa individuazione delle responsabilità e dei compiti assegnati alle diverse funzioni aziendali in materia fiscale;

• l'esistenza di procedure efficaci per identificare, valutare, gestire e monitorare i rischi tributari;

• la predisposizione di strumenti correttivi per intervenire tempestivamente sulle eventuali criticità riscontrate;

• una mappatura dei rischi fiscali collegati ai diversi processi aziendali, comprese le problematiche derivanti dall'applicazione dei principi contabili.

Il TCF deve inoltre prevedere la predisposizione, almeno una volta all'anno, di una relazione destinata agli organi di gestione, affinché possano esaminare il funzionamento del sistema e valutare gli eventuali interventi da adottare.

La struttura del modello deve essere coerente con le indicazioni contenute nelle linee guida dell'Agenzia delle Entrate e deve essere sottoposta a certificazione da parte di professionisti indipendenti dotati di adeguate competenze specialistiche, anche con riferimento alla conformità ai principi contabili applicati.

L'evoluzione delle linee guida sulla mappatura dei rischi

Le nuove istruzioni si aggiungono alla documentazione tecnica già pubblicata dall'Agenzia delle Entrate per supportare le imprese nella costruzione del proprio sistema di controllo fiscale.

Tra i principali interventi precedenti si ricordano:

• il provvedimento del 10 gennaio 2025, n. 5320, contenente le linee guida per la predisposizione del Tax Control Framework e la mappatura dei rischi fiscali per le imprese industriali;

• il provvedimento del 7 agosto 2025, n. 321934, con ulteriori indicazioni sulle specifiche fattispecie di rischio contabile e fiscale;

• il provvedimento del 28 gennaio 2026, n. 33973, che ha introdotto ulteriori schede tecniche riguardanti operazioni straordinarie e piani di incentivazione azionaria;

• il provvedimento del 6 luglio 2026, n. 200904, che ha aggiunto le due nuove fattispecie relative alle cripto-attività e al diritto d'uso esclusivo di un'infrastruttura.

Il lavoro di aggiornamento è stato sviluppato nell'ambito del tavolo tecnico istituito con provvedimento dell'Agenzia delle Entrate del 10 ottobre 2024, n. 383481, al quale partecipano rappresentanti dell'Amministrazione finanziaria e dell'OIC.

Le precedenti schede tecniche hanno riguardato, tra gli altri, i seguenti argomenti:

• il trattamento contabile e fiscale del recesso anticipato da contratti di commodity swap;

• la rilevazione del corrispettivo derivante dalla concessione del diritto di superficie;

• la contabilizzazione dell'emissione e dell'estinzione di prestiti obbligazionari convertibili a tasso zero;

• la possibilità di retrodatare le operazioni di Business Combination Under Common Control secondo i principi IFRS;

• il trattamento contabile e fiscale dei piani di stock option e stock grant per i soggetti che adottano i principi contabili nazionali.

L'ampliamento delle istruzioni consente quindi di affrontare in maniera sempre più dettagliata le situazioni nelle quali le scelte contabili possono determinare differenti conseguenze ai fini fiscali.

Durata e permanenza nel regime

Una volta ottenuta l'ammissione da parte dell'Agenzia delle Entrate, il regime di adempimento collaborativo produce effetti a partire dal periodo d'imposta nel corso del quale viene presentata la domanda di adesione.

La permanenza nel sistema non è soggetta a una scadenza prestabilita: il regime si rinnova automaticamente per gli esercizi successivi, salvo che il contribuente manifesti espressamente la volontà di recedere.

L'uscita può verificarsi anche a seguito di un provvedimento di esclusione adottato dall'Agenzia delle Entrate, ad esempio per la perdita dei requisiti richiesti oppure per il mancato rispetto degli obblighi assunti.

In caso di inosservanza degli impegni, prima di procedere all'esclusione è previsto un periodo di osservazione della durata di 120 giorni, durante il quale il contribuente può intervenire per correggere le criticità riscontrate.

Tale periodo può essere prorogato una sola volta, per ulteriori 120 giorni al massimo, qualora sussistano motivazioni oggettive.

La fase di osservazione non trova applicazione quando le violazioni sono caratterizzate da comportamenti fraudolenti o simulatori, tali da compromettere il rapporto di fiducia tra contribuente e Amministrazione finanziaria.

Considerazioni conclusive

L'aggiornamento delle istruzioni sulla mappatura dei rischi fiscali conferma l'importanza del Tax Control Framework quale elemento centrale del regime di adempimento collaborativo.

Le nuove schede tecniche permettono alle imprese di individuare preventivamente le criticità fiscali derivanti dall'applicazione dei principi contabili, favorendo una gestione più consapevole delle operazioni aziendali e una maggiore trasparenza nei rapporti con l'Amministrazione finanziaria.

Per le imprese interessate alla cooperative compliance diventa quindi essenziale mantenere il sistema di controllo fiscale costantemente aggiornato, integrando le nuove indicazioni nella mappatura dei rischi e nelle procedure interne di verifica.

Riferimenti normativi e di prassi

• D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128, articoli 3-7.

• D.Lgs. 14 giugno 2024, n. 81?

• D.Lgs. n. 221/2023 e D.Lgs. n. 108/2024.

• D.M. 6 dicembre 2024.

• Provvedimento Agenzia delle Entrate 10 gennaio 2025, n. 5320.

• Provvedimento Agenzia delle Entrate 7 agosto 2025, n. 321934.

• Provvedimento Agenzia delle Entrate 28 gennaio 2026, n. 33973.

• Provvedimento Agenzia delle Entrate 6 luglio 2026, n. 200904.